作為一項減排政策性的工具。碳排放權(quán)交易機(jī)制自誕生以來，得到各國廣泛應(yīng)用。隨著國內(nèi)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)陸續(xù)展開。如何對交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理。成了交易參與者們迫切需要解決的難 題。由于碳排放權(quán)交易在國內(nèi)剛剛起步，配套的稅收政策尚未出臺。企業(yè)及相關(guān)稅務(wù)管理部門在稅務(wù)處理時，缺乏可參照的依據(jù)。因此，盡快出臺我國碳排放權(quán)交易的配套稅收政策。對保障試點(diǎn)工作的順利開展，具有重要的現(xiàn)實意義。

 

通過對各試點(diǎn)地區(qū)碳交易制度設(shè)計的研究，本文總結(jié)出如下三大特征：

試點(diǎn)企業(yè)以在規(guī)定時間交付碳排放配額的方式履約，企業(yè)持有的碳排放配額可自由買賣。據(jù)易碳家了解到，各試點(diǎn)地區(qū)都規(guī)定，納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)每年通過在規(guī)定時間上繳與上一年度實際碳排放量相等的配額來履行義務(wù)。企業(yè)出售其持有的碳排放配額并不以其實際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放配額可以實現(xiàn)“全流通”。不僅限于減排產(chǎn)生的“富余”部分。

免費(fèi)取得的碳排放配額可自由買賣。目前。各試點(diǎn)地區(qū)在初始分配碳排放配額時，大部分采用無償?shù)姆绞?。企業(yè)免費(fèi)取得的碳排放配額，與通過有償方式取得的碳排放配額。具有同等地位，可以在市場上自由買賣。

參與主體多元化。除了納入配額管理的試點(diǎn)企業(yè)外。碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中還引入其他的市場參與者，包括以投資機(jī)構(gòu)身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)及個人。同時，有些試點(diǎn)地區(qū)設(shè)立了“公益會員”制度。鼓勵負(fù)有責(zé)任感的個人和社會團(tuán)體購買碳排放配額，或核證自愿減排量并進(jìn)行注銷，以抵消自身碳排放。

在我國碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中。除了負(fù)有定期交付碳排放配額的試點(diǎn)企業(yè)外。還有投資機(jī)構(gòu)和公益購買者。這三類市場參與者的權(quán)利、義務(wù)和目的完全不同，因此面臨的涉稅問題也存在較大差異。

若試點(diǎn)企業(yè)通過有償?shù)姆绞饺〉锰寂欧排漕~，在取得環(huán)節(jié)不發(fā)生納稅義務(wù)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)取得配額時的歷史成本。確定該企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)與會計處理中的初始人賬成本不存在差異。若試點(diǎn)企業(yè)通過無償?shù)姆绞饺〉锰寂欧排漕~，這部分碳排放配額與通過有償方式取得的碳排放配額具有同等地位，在取得環(huán)節(jié)也不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，這部分碳排放配額的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為零。據(jù)易碳家了解到，歸納起來，原因主要有兩點(diǎn)：一是政府發(fā)放免費(fèi)的碳排放配額不是單純的無償贈予行為，不能簡單地將其視為受贈一項資產(chǎn)而要求企業(yè)繳納企業(yè)所得稅：二是企業(yè)在無償取得碳排放配額時，并沒有實際的現(xiàn)金流入。企業(yè)優(yōu)先使用碳排放配額履行自身的排放義務(wù)，預(yù)計在取得后的一段時期內(nèi)。不會因為該項資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入。如果在取得環(huán)節(jié)就要求企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)，將給企業(yè)造成較重負(fù)擔(dān)，不利于碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的開展。

需要指出的是，政府免費(fèi)發(fā)放碳排放配額不是單純的贈予行為。企業(yè)通過無償方式取得的碳排放配額，在會計上確認(rèn)一項資產(chǎn)的同時，應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)一項負(fù)債而非損益。因此，無償取得碳排放配額這一事項，對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額、會計利潤并不產(chǎn)生影響，企業(yè)不需要就該事項確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

企業(yè)耗用有償取得的碳排放配額。如相關(guān)成本最終計人其他資產(chǎn)的，則相應(yīng)構(gòu)成該項資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的一部分；如相關(guān)成本計人當(dāng)期損益的，則該項成本應(yīng)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。企業(yè)耗用無償取得的碳排放權(quán)，由于其計稅基礎(chǔ)為零，該部分資產(chǎn)的賬目價值不應(yīng)構(gòu)成其他資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)或在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果在期末對碳排放權(quán)計提減值準(zhǔn)備，根據(jù)稅法規(guī)定，該部分減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)。如發(fā)生轉(zhuǎn)回前期減值準(zhǔn)備的情況。則作相反處理。

碳排放權(quán)的出售環(huán)節(jié)是企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)的主要環(huán)節(jié)。企業(yè)在該環(huán)節(jié)承擔(dān)的納稅義務(wù)主要涉及貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅兩大領(lǐng)域。

我國對貨物與勞務(wù)的流轉(zhuǎn)，主要課征增值稅和營業(yè)稅。對于碳排放配額轉(zhuǎn)讓行為適用何種稅收政策，應(yīng)結(jié)合碳排放配額的會計確認(rèn)類型進(jìn)行探討。目前，國際對于碳排放的會計確認(rèn)類型主要有存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)3種。從這3種資產(chǎn)類型出發(fā)，可以設(shè)計出3種可能的流轉(zhuǎn)稅政策。

如果將碳排放配額確認(rèn)為存貨。則可以對企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為征收增值稅。這種做法可以徹底克服重復(fù)征稅的問題，且符合“營改增”的大趨勢。但是，要對無實物形態(tài)的資產(chǎn)征收增值稅。還需要在稅制上實現(xiàn)一定的突破。

如果將碳攤放配額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，則可以對企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為，按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以轉(zhuǎn)讓碳排放配額收取的全部價款和價外費(fèi)用作為營業(yè)額，按5％的稅率申報納稅。這種征稅辦法的優(yōu)點(diǎn)是核算簡單，易于管理；缺點(diǎn)是按全額征稅，存在重復(fù)征稅的問題。

如果將碳排放配額確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則可以對企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為。按照“金融保險業(yè)”稅目中的“金融商品轉(zhuǎn)讓”子目征收營業(yè)稅盛}照《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第63號)規(guī)定，納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，不再按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分，統(tǒng)一歸為“金融商品”，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個納稅期內(nèi)可以相抵，接盈虧相抵后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。若相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的?？山Y(jié)轉(zhuǎn)下一個納稅期相抵，但在年來仍出現(xiàn)負(fù)差的。不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。這種征稅辦法的優(yōu)點(diǎn)是盈虧相抵后?？梢詼p輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；缺點(diǎn)是必須結(jié)合其他金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)匯總計算。核算比較復(fù)雜。

試點(diǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額，應(yīng)將取得的收入計入年度收入總額，該部分碳排放配額的計稅基礎(chǔ)允許稅前扣除。若這部分碳排放配額為有償取得，則扣除購入時的歷史成本；若這部分碳排放配額為無償取得，則扣除金額為零。

根據(jù)會計謹(jǐn)慎性原則。試點(diǎn)企業(yè)在實際碳排放量超過其持有的碳排放配額數(shù)量的情況下，按照預(yù)計的碳排放配額缺口和碳排放配額的市價確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債。據(jù)易碳家了解到，由于該項費(fèi)用并未實際發(fā)生。因此不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)應(yīng)就該項負(fù)債金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表目按公允價值調(diào)增該項負(fù)債金額的。也應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額并調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值：如調(diào)減負(fù)債金額的，作相反處理。

對于無履約義務(wù)的投資者而言，只能以有償方式取得碳排放配額，其稅務(wù)處理方式與負(fù)有履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)相同。

投資者持有碳排放配額是為了賺取差價。因此在會計上應(yīng)以公允價值對其購人的碳排放配額進(jìn)行后續(xù)計量。資產(chǎn)負(fù)債表日，以投資為目的的非試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)以碳排放配額的公允價值變動計人當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。同時調(diào)整碳排放配額的賬面價值。該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不隨賬面價值的改變而改變。因此，若企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)增了碳排放配額的賬面價值。應(yīng)根據(jù)調(diào)增金額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。井確認(rèn)一項遞延所得稅負(fù)債；若企業(yè)調(diào)減了碳排放配額的賬面價值，作相反處理。

以投資為目的的非試點(diǎn)企業(yè)，在出售碳排放配額時的稅務(wù)處理與試點(diǎn)氽業(yè)相同。

此外。自愿減排的公益購買者購人碳排放配額。具有公益性。該筆支出可以歸入《企業(yè)所得稅法》第9條所稱的“公益性捐贈支出”，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

據(jù)易碳家了解到，作為一種行之有效的政策管理工具，碳排放配額交易是國家鼓勵發(fā)展的領(lǐng)域。國內(nèi)已出臺了針對碳排放交易的形式之一——清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項目實施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，企業(yè)實掘該類CDM項目的所得。自項目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收人所屬納稅年度起。第一年至第三年免征企業(yè)所得稅。第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

為了鼓勵企業(yè)積極參與國內(nèi)碳排放交易。在試點(diǎn)期間，可以比照cDM項目給予企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠。對企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為暫免征收貨勞稅及企業(yè)所得稅。（本文摘選于《環(huán)境經(jīng)濟(jì)》期刊 ，2015年 第21期，由中國碳交易網(wǎng)小編整理）